Riflessione dal punto di vista tecnico sull’applicato sconto in fattura: attuali risvolti e mancati incassi, tassazione e giurisprudenza

di Dott. in Ing. e Geom. Donatella Salamita

Ben noto a imprese e professionisti, non escludendo i committenti, quale tenore abbiano gli odierni strascichi del cd. “Decreto Rilancio”, n.34/2020, convertito con modifiche dalla L.77/2020 e ss.mm. e ii., emanato per poter eseguire interventi di efficientamento energetico e recupero del patrimonio edilizio esistente.

Trattando il tema di cui all’art.121 secondo la cui disciplina il contribuente, oltre alla consueta detrazione, ha avuto facoltà di utilizzare lo sconto in fattura e la cessione del credito, tra l’altro evidenziando trattarsi di un argomento che già dall’anno 2021 subiva modifiche e restrizioni, per poi, con l’attuale decreto Legge 39/2024, giungere alla completa interdizione.

In un clima del genere sono tanti gli aspetti che rilevano, tra questi emerge una copiosa problematica legata alle fatture che i professionisti hanno emesso applicando lo sconto sul corrispettivo loro dovuto che oltre a non essere state incassate sono soggette a tassazione.

Sconto in fattura e cessione del credito, natura contabile e competenza economica

La procedura de quò ha comportato per il professionista una forma di incasso per la prestazione resa, mediante la formula della vendita/acquisto del credito, ovvero sia egli sostituisce il credito vantato nei confronti del cliente con un credito verso l’Erario. Lo sconto in fattura applicato sul corrispettivo dovuto per la prestazione professionale se riflesso al Superbonus 110% ha previsto l’incremento del 10%, in relazione al quale, è bene precisare, ciò abbia riguardato il solo punto di vista meramente formale, posto che nello stato dei fatti le somme percepite dai tecnici e commercialisti attraverso la vendita del credito siano, sempre, state di importo inferiore rispetto al valore nominale. Per tale surplus e a titolo esemplificativo, se lo sconto in fattura è applicato sulla somma di euro 10.000,00 comprensiva di IVA e Cassa di Previdenza e Assistenza, la cifra, incrementata fino al 110% costituisce un credito di euro 11.000,00, ovvero il 110% di euro 10.000,00. Abbiamo, quindi, la quota del 100% costituente il corrispettivo, mentre la quota del 10% costituente un beneficio legittimamente riconosciuto e non tassabile ai fini delle imposte sui redditi. Concetto chiarito nella Circolare dell’Agenzia delle Entrate 23/E/2022 punto 6.2.1 ove si legge che l’intero ammontare del credito d’imposta conseguito a seguito dello sconto, pari al 110% dell’importo scontato, sia da considerare come un componente positivo di reddito in capo al professionista stesso, dalla medesima natura dei proventi tipicamente percepiti nell’esercizio dell’attività professionale. Ai sensi dell’art.54 del d.P.R. 917/1986, Testo Unico delle Imposte sui Redditi, T.U.I.R., tale importo verrà tassato non come plusvalenza o sopravvenienza attiva, ma quale reddito da lavoro autonomo e dovrà essere dichiarato come tale, la medesima Circolare 23/E/2022, oltremodo, afferma sia da qualificare come operazione finanziaria la cessione, da parte del professionista, del credito formatosi attraverso lo sconto in fattura verso un corrispettivo. Contrariamente, come accennato, l’ipotesi molto frequente nella quale concretizzata la cessione a un prezzo minore rispetto al valore nominale del credito ceduto, come riporta la Circolare 23/E/2022 dell’Agenzia delle Entrate, prepone il differenziale costituisca per il professionista, cedente, un onere finanziario deducibile dal proprio reddito professionale, in quanto corrispondente all’attualizzazione del credito acquisito dal cessionario.

Fatturazione e formazione del reddito, sconto in fattura e ripartizione in quote annue, l’obbligazione

Con la risposta all’Interpello n.243 del 4/05/2022 l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che le somme fatturate concorrono, anche se relative all’applicazione dello sconto in fattura, alla formazione del reddito nell’anno in cui emessa la fattura nella quale riportato “sconto in fattura”, spiegando che tali importi costituiscano una quota parte dell’onorario per la prestazione professionale e non una prestazione accessoria allo stesso.

Segue il chiarimento affermando che l’intero importo imponibile in fattura debba essere assoggettato al pagamento dell’IVA con l’aliquota ordinaria, non trattandosi di un’operazione finanziaria esente ai sensi dell’art.10 del d.P.R.633/1972, trattandosi, invece, di somme costituenti compensi professionali a tutti gli effetti e che pertanto concorrono alla formazione del reddito professionale.

Il professionista ha potuto utilizzare il credito anche mediante la ripartizione in quote annue con decorrenza dal giorno dieci del mese successivo a quello in cui trasmessa la comunicazione telematica all’Agenzia delle Entrate. Su ciò in considerazione del fattore che il reddito da lavoro autonomo abbia una tassazione per cassa, il periodo di riferimento per la stessa matura nel primo anno e non viene suddiviso in quote negli anni successivi.

La spiegazione trova conforto per avere il committente esercitato l’opzione e il professionista acconsentito ai fini l’adempimento totale o parziale dell’obbligazione, ovvero il pagamento della fattura, avvenga mediante la cessione del credito corrispondente alla detrazione spettante al committente.

Per entrare meglio nel merito dobbiamo partire dal presupposto che attraverso lo sconto in fattura si concretizza un’obbligazione, cioè il pagamento della fattura, con una prestazione quale la cessione del credito, sul punto l’art. 1197 del Codice Civile dispone il debitore non possa liberarsi con una prestazione diversa da quella dovuta, anche nel caso in cui avesse valore uguale o maggiore, eccetto il caso in cui il creditore accetti, facendo sì che l’obbligazione si estingua nel momento in cui eseguita la diversa prestazione. Da questo ragionamento emerge con chiarezza che operando il meccanismo dello sconto in fattura come datio in solutum con il consenso del professionista la stessa prestazione si considera incassata nel momento in cui si perfeziona la cessione del credito, o meglio nel momento in cui tale credito viene ricevuto dal professionista nel cassetto fiscale, ciò offre una ulteriore spiegazione al fattore l’onorario venga tassato per intero nel periodo di imposta e non venga, pertanto, ripartito negli anni successivi.

Imposte e tasse sull’onorario: maturazione e effetti

Nel sistema fiscale italiano le imposte maturano nel momento in cui viene emessa la fattura e, come prima accennato, per quanto concerne lo sconto in fattura nella sua formula di “datio in solutum” la prestazione professionale si deve considerare percepita.Ai fini del pagamento delle tasse il mancato assolvimento comporta omissione tributaria, pertanto, giunto il momento di presentare all’amministrazione finanziaria la dichiarazione IVA e quindi versare la stessa, si verifica che, seppur non incassato il compenso, dovranno essere anticipate le tasse.

Su questo aspetto la Corte di Cassazione ha chiarito che il mancato versamento dell’IVA, se non preventivamente emessa nota di credito, integri lo specifico reato previsto dalla legge, a nulla rilevando non aver percepito il compenso ma rischiando, invece, l’incriminazione per omesso pagamento dell’imposta laddove di importo superiore a euro 250.000,00, e, inoltre, tale aspetto e/o adempimento rileva anche ai fini di poter dedurre il mancato saldo della fattura in quanto verrebbe meno l’elemento soggettivo, ovvero giustificativo.

La nota di credito, se emessa entro i termini

In considerazione dei fallimenti di tantissime procedure legate al Superbonus e nell’incertezza di un incasso che, probabilmente non avverrà mai, tra le soluzioni finalizzate a evitare il pagamento dell’IVA vi è l’emissione della nota di credito nel rispetto del termine di dodici mesi rispetto alla data di emissione della fattura stessa.

L’emissione della nota di credito, in ogni caso, deve tenere conto della fattura elettronica trasmessa al Sistema di Interscambio informatico dell’Agenzia delle Entrate, oltremodo, nelle casistiche nelle quali si tratti di procedimenti già oggetto di asseverazione e rilascio del Visto di Conformità ciò diventa problematico in quanto verrebbe meno la corrispondenza con la contabilità del professionista.

Sul tema circa la mancata emissione della nota di credito la Sentenza 37174/2021 della Corte di Cassazione ha puntualizzato alcuni aspetti.

Il caso riguarda il contribuente che, emettendo note di credito su fatture non incassate riguardanti precedenti esercizi, rileva una sopravvenienza passiva, pertanto deducibile per perdita definitiva del titolo di credito, mentre se lo stesso credito è giuridicamente esistente, pertanto non viene emessa nota di credito, ma non è comunque recuperabile ne deriva la perdita su crediti non sempre deducibile. Tesi rigettata, difatti in sentenza è evidenziato che seppur è vero esista una distinzione generale tra le perdite di natura realizzativa e quelle di natura valutativa, queste non incidano sulle ipotesi di deducibilità, essendo “inutile quanto irrilevante” al fine di distinguere cosa sia la sopravvenienza passiva di cui al comma 4 art. 101 del d.P.R.917/1986, e cosa sia la perdita sui crediti, di cui al comma 5 stesso disposto.

In tal senso indipendentemente dal fattore si tratti dell’una o dell’altra, ovvero se derivante dall’emissione della nota di credito o da uno stralcio, per il fini della deducibilità fiscale il contribuente deve illustrare, invece, se la rilevazione contabile “costituisce la conseguenza di una cessione (onerosa), o di una transazione o remissione (in questo caso indicandone le ragioni), o che il credito si sia estinto”, ovvero devono coesistere le limitazioni previste dall’articolo 101 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, in quanto diversamente “l’appostazione della perdita nel conto economico rimarrebbe alla mercé dell’imprenditore-contribuente, fuori da ogni disciplina fiscale”.